Meerdere commissariaten leiden tot fiscaal ondernemerschap

donderdag, 2 oktober 2008

De Hoge Raad heeft op 12 september 2008 arrest gewezen op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën tegen het arrest van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 november 2005, waarin het Gerechtshof heeft geoordeeld dat – kort gezegd – meerdere commissariaten kunnen leiden tot fiscaal ondernemerschap in de zin van de Wet Inkomstenbelasting 2001. 

 De feiten

X vervult sinds juli 2002 een zevental commissariaten en enkele adviseurschappen bij diverse grote ondernemingen. Als beloning voor zijn commissariaten ontvangt hij ongeveer € 350.000 op jaarbasis, voor zijn adviseurschappen ontvangt hij jaarlijks ongeveer € 50.000. Aan zijn werkzaamheden besteedde hij minstens 20 uur per week en daarbij maakt hij gebruik van een chauffeur en een secretaresse. De kosten hiervoor bedragen ongeveer € 65.000 per jaar.

X verkrijgt zijn opdrachten door in zijn netwerk kenbaar te maken dat hij beschikbaar is als commissaris en adviseur, hij adverteert daarvoor niet.

Sinds 2002 is X voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer aangemerkt. In 2003 heeft hij een aanvraag ingediend om vanaf dat jaar voor zijn werkzaamheden als commissaris en adviseur een “verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-winst)” te ontvangen. Het voordeel van een dergelijke verklaring is gelegen in het feit dat een opdrachtgever met betrekking tot de werkzaamheden van de opdrachtnemer (i.c. X) geen loonheffing en premies werknemersverzekeringen hoeft in te houden en af te dragen, alsmede dat de hierboven beschreven kosten van X fiscaal aftrekbaar zijn. 

In tegenstelling tot de verzochte VAR-winstverklaring, heeft de belastinginspecteur een “verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (VAR-loon)” afgegeven. Als gevolg hiervan dient een opdrachtgever, indien sprake is van een dienstbetrekking,loonheffing en premies werknemersverzekeringen in te houden en af te dragen. Een opdrachtgever dient zelf vast te stellen of van een dienstbetrekking sprake is, hetgeen voor zowel de opdrachtgever als X onzekerheid met zich brengt.

Het standpunt van de Inspecteur

De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de inkomsten die X met zijn commissariaten heeft gegenereerd, dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en de inkomsten uit adviseurschappen als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit, omdat een commissaris ingevolge artikel 3, eerste lid, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 geacht moet worden in dienstbetrekking te staan tot de vennootschap waarvan hij commissaris is.

Het standpunt van X

X daarentegen, heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat het geheel van zijn activiteiten dient te worden aangemerkt als een “onderneming” en dat de inkomsten uit die activiteiten derhalve moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij ondernemingsrisico loopt, heeft X aangevoerd dat hij, met name in zijn hoedanigheid van commissaris, in toenemende mate het risico loopt door derden aansprakelijk te worden gesteld. Daarnaast heeft hij gesteld dat hij het risico loopt geen beloning te ontvangen ingeval van ziekte of faillissement van de betrokken vennootschap respectievelijk opdrachtgever. 

Het oordeel van het Hof Amsterdam en de Hoge Raad

Het Hof heeft geoordeeld dat het samenstel van activiteiten van belanghebbende, gelet op het aantal en de diversiteit van de onderscheiden commissarisfuncties en adviseurs-opdrachten, de eraan bestede tijd (ook al zou dit niet meer dan gemiddeld 20 uur per week zijn), de beoogde continuïteit, de ermee gegenereerde opbrengsten en de ermee gemoeide risico's, kan worden aangemerkt als een onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het Hof merkte daarbij op dat inherent aan de activiteiten van belanghebbende is dat het (debiteuren)risico beperkt is. Het hof is met de inspecteur dan ook van oordeel dat dit risico op zichzelf onvoldoende is om van ondernemersrisico te spreken. Als ondernemersrisico geldt volgens het Hof echter wel het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de - niet verwaarloosbaar te achten - aansprakelijkheidsrisico's die met name aan de commissariaten verbonden kunnen zijn.

Ten slotte oordeelt het Hof dat deze enkele omstandigheid dat X niet actief adverteert, aan het fiscaal ondernemerschap niet in de weg staat, alsmede dat tegen de door de inspecteur voorgestane kwalificatie pleit dat, waar voor werkzaamheden in dienstbetrekking de aanwezigheid van een gezagsverhouding als kenmerkend geldt, van een commissaris juist wordt verwacht dat hij zijn wettelijke bevoegdheden vanuit een onafhankelijke positie uitoefent. 

De Hoge Raad oordeelt, naar aanleiding van het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep, dat de aansprakelijkheidsrisico's die X ter zake van de vervulling van zijn commissariaten liep, weliswaar voortvloeien uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig, ongeacht of sprake is van ondernemerschap of niet, maar dat gegeven er niet aan in de weg staat dat die risico's in aanmerking moet worden genomen bij het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. De Hoge Raad laat het oordeel van het Hof in stand, hetgeen tot de conclusie leidt dat meerdere commissariaten kunnen leiden tot fiscaal ondernemerschap.